GmbH-Geschäftsführer und steuerrechtliche Haftung
Erst der Fiskus, dann das Unternehmen – Die Pflicht des GmbH-Geschäftsführers zum Lohnsteuereinbehalt in der Krise
Befindet sich eine GmbH in einer wirtschaftlichen Krise, stellt die Abführung der vom Lohn der GmbH-Arbeitnehmer einbehaltenen Lohnsteuer an das Finanzamt oft ein existenzielles Problem dar
Von Peter M. Schäffler, Rechtsanwalt und Steuerberater, und Daniel Gebert, Rechtsanwalt, Steuerberater und Certified Public Accountant (CPA), Luther Rechtsanwaltsgesellschaft mbH (*)
(11.03.09) - Bei einer Unternehmenskrise besteht für einen GmbH-Geschäftsführer ein erhöhtes steuerrechtliches Haftungsrisiko. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den Einbehalt, die Anmeldung und Abführung von Lohnsteuer. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der GmbH-Geschäftsführer als Haftungsschuldner für nicht gezahlte Lohnsteuer hat der Bundesfinanzhof (BFH) in zwei aktuellen Entscheidungen – in Fortentwicklung seiner bisherigen Rechtsprechung – konkretisiert. Die Tendenz der Entscheidungen ist dabei eindeutig: Will der Geschäftsführer die persönliche Inanspruchnahme als Haftungsschuldner verhindern, gilt es, zunächst die lohnsteuerlichen Ansprüche des Fiskus zu befriedigen, und erst anschließend an das Unternehmen und dessen andere Gläubiger zu denken.
Einleitung
Befindet sich eine GmbH in einer wirtschaftlichen Krise, stellt die Abführung der vom Lohn der GmbH-Arbeitnehmer einbehaltenen Lohnsteuer an das Finanzamt oft ein existenzielles Problem dar. Häufig wird die Lohnsteuerabführung im Zuge sich verschärfender Liquiditätsengpässe zurückgestellt, um die zum Überleben des Betriebs vermeintlich vordringlicheren Zahlungen (z.B. an Lieferanten oder Kreditgeber) leisten zu können. Verschlechtern sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH in der Folgezeit derart, dass eine Begleichung der Steuerschulden durch das Unternehmen nicht mehr möglich ist, birgt diese Vorgehensweise jedoch das Risiko, dass der Geschäftsführer der GmbH für die bei der Gesellschaft nicht mehr realisierbare Lohnsteuerforderung vom Finanzamt persönlich in die Haftung genommen wird.
Als gesetzlicher Vertreter der GmbH hat der Geschäftsführer deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Zu den Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers gehört es, fällige Steuererklärungen abzugeben und Steuerschulden der GmbH aus deren Vermögen fristgerecht zu erfüllen. Dies beinhaltet die Pflicht, für eine fristgerechte Anmeldung und Abführung der von der GmbH geschuldeten Lohnsteuer zu sorgen, so dass grundsätzlich innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf eines Kalendermonats die für diesen Monat insgesamt einbehaltene und übernommene Lohnsteuer an das Finanzamt abzuführen ist. Werden Steueransprüche des Staates gegen die GmbH dagegen nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt bzw. nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt und ist dies auf eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung eines Geschäftsführers zurückzuführen, kann dieser für die Steuerschulden der GmbH persönlich in die Haftung genommen werden.
Bisherige Rechtsprechung zur Inanspruchnahme des GmbH-Geschäftsführers als Haftungsschuldner
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten im Regelfall eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführerpflichten dar und ist demnach geeignet, eine Haftung des Geschäftsführers für diese Steuerschuld zu begründen. Zahlungsschwierigkeiten der GmbH ändern daher grundsätzlich weder etwas an den Pflichten des GmbH-Geschäftsführers zum Einbehalt, der Anmeldung und der Abführung der Lohnsteuer, noch schließen sie das Verschulden des Geschäftsführers bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH aus.
Sind in einer GmbH mehrere Geschäftsführer bestellt, ist zu beachten, dass grundsätzlich jeden Geschäftsführer der GmbH die Verantwortung für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der Gesellschaft trifft (Grundsatz der Gesamtverantwortung). Diese steuerliche Verantwortlichkeit kann auch grundsätzlich für einen Geschäftsführer nicht völlig ausgeschlossen werden. Selbst wenn die Geschäftsführer "intern" ihre Aufgaben dergestalt verteilen, dass nur ein Geschäftsführer für die steuerlichen Angelegenheiten der Gesellschaft verantwortlich ist, kann dies die steuerliche Verantwortung der anderen Geschäftsführer nur begrenzen. Soweit und so lange die anderen Geschäftsführer keinen Grund zu der Annahme haben, dass die steuerlichen Pflichten ihrer Gesellschaft nicht genau erfüllt werden, haben sie dann lediglich eine Überwachungspflicht. Diese Überwachungspflicht steigert sich jedoch umgehend zu einer permanenten inhaltlichen Kontrollpflicht, wenn die Gesellschaft in finanzielle oder wirtschaftliche Schwierigkeiten gerät.
Da diese Voraussetzungen in der Unternehmenskrise regelmäßig erfüllt sein werden, besteht demnach generell das Risiko, dass auch Geschäftsführer, die nach der internen Aufgabenverteilung nicht für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten verantwortlich sind, bei Nicht- oder Schlechterfüllung steuerlicher Pflichten der Gesellschaft als Haftungsschuldner herangezogen werden können.
Hat dann ein GmbH-Geschäftsführer den Zahlungsverkehr der Gesellschaft trotz klarer Hinweise auf deren finanzielle Schwierigkeiten nicht kontrolliert und ist ihm dadurch nicht aufgefallen, dass die Gesellschaft nicht in dem erforderlichen Maß Lohnsteuern abführt, führt dies grundsätzlich zur Annahme einer schuldhaften Pflichtverletzung, die zu einer Inanspruchnahme als Haftungsschuldner führen kann.
Auflösung der Pflichtenkollision zwischen Massesicherung und Steuerzahlung in insolvenzreifer Zeit
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass die gesetzliche Pflicht des GmbH-Geschäftsführers zur Massesicherung in insolvenzreifer Zeit nicht mehr als Rechtfertigung und/oder Entschuldigung für eine verspätete Lohnsteuerzahlung herangezogen werden kann.
Die Massesicherungspflicht leitet sich aus § 64 S. 1 GmbHG n.F. (= § 64 Abs. 2 S. 1 GmbHG a.F.) ab, wonach die Geschäftsführer der Gesellschaft zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet sind, die nach Eintritt der Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft oder nach Feststellung ihrer Überschuldung geleistet werden. Lange Zeit bestand in der zivilrechtlichen Rechtsprechung die Auffassung, dass die Steuerabführung an das Finanzamt in insolvenzreifer Zeit eine derartige Schadensersatzpflicht des Geschäftsführers auslöst. Da die drohende Schadensersatzverpflichtung jedoch nicht die Pflicht zur Steuerzahlung entfallen ließ, sah sich ein Geschäftsführer in früheren Jahren einer vermeintlich unabwendbaren Haftungsdrohung ausgesetzt. Diese Situation konnte unter gewissen Umständen dazu führen, dass der Geschäftsführer für Steuerzwecke nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden konnte, da ihm keine grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen war.
Mittlerweile hat der Bundesgerichtshof (BGH) jedoch seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben und entschieden, dass ein die steuerrechtlichen Vorschriften befolgendes Verhalten als mit den Pflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar anzusehen ist, so dass dem Geschäftsführer bei ordnungsgemäßer Lohnsteuerabführung keine Schadensersatzpflicht gegenüber der GmbH mehr droht.
Ausnahmen von der Inanspruchnahme als Haftungsschuldner
Eine schuldhafte Pflichtverletzung des GmbH-Geschäftsführers begründet nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ausnahmsweise keine persönliche Haftungsschuld, soweit der Steuerausfall mangels ausreichender Zahlungsmittel der GmbH auch bei ordnungsgemäßer Erfüllung der lohnsteuerlichen Pflichten eingetreten wäre, die Pflichtverletzung wie bspw. die verspätete Einreichung der Steueranmeldung also nicht ursächlich für den Lohnsteuerausfall war.
Allerdings besteht diese Ausnahme nur in sehr engen Grenzen. Sie greift bereits dann nicht mehr, wenn zwar bezogen auf die fälligen Gesamtverbindlichkeiten der Gesellschaft bereits eine erhebliche Liquiditätslücke besteht, bei Fälligkeit der Steuerforderung aber der geschuldete Steuerbetrag noch zur Auszahlung zur Verfügung steht. Mit anderen Worten: das Bestehen weiterer Verbindlichkeiten der GmbH neben der Steuerschuld – bspw. gegenüber Lieferanten, Darlehensgebern, etc. – stellt generell keine Rechtfertigung für die Nichtabführung von fälliger Lohnsteuer dar, und kann somit grundsätzlich nicht zu einem Entfallen der persönlichen Einstandspflicht des GmbH-Geschäftsführers führen. Insbesondere ist zu beachten, dass nach der Rechtsprechung im Rahmen der Lohnsteuer auch kein "Grundsatz der anteiligen Tilgung" gilt, so dass es insoweit zur Haftungsvermeidung - im Gegensatz zu anderen Steuerarten - nicht ausreicht, dass die vorhandenen Mittel anteilig zur Befriedigung des Fiskus und der übrigen Gläubiger eingesetzt werden.
Aktuelle Fortentwicklung der BFH-Rechtsprechung
Im Hinblick auf die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines GmbH-Geschäftsführers als Haftungsschuldner hat der BFH seine im Rahmen der bisherige Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (s. Ziffer 2) in zwei aktuellen Urteilen – zum Teil in Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BGH – konkretisiert und fortentwickelt.
a) Haftungsausschluss des Geschäftsführers für Lohnsteuer in insolvenzreifer Zeit
Zum Einen hatte der BFH sich mit der Frage zu befassen, ob die Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH am Tag der Fälligkeit der Lohnsteuerabführung den Geschäftsführer von der Haftung wegen Nichtabführung der einbehaltenen Lohnsteuer befreit (BFH vom 23. September 2008 in: BFH/NV 2009 248).
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Lohnsteueranmeldung einer GmbH ging fristgerecht beim zuständigen Finanzamt ein. Am Tag der Fälligkeit der Lohnsteuerabführung stellten die Geschäftsführer den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH, da sich überraschend die Zahlungsunfähigkeit der GmbH ergeben hatte. Die Lohnsteuer wurde daraufhin nicht mehr entrichtet. Die GmbH verfügte im Zeitpunkt der Fälligkeit der Lohnsteuerabführung jedoch über ausreichend liquide Mittel zur Zahlung der Lohnsteuer. Ein vorläufiger Insolvenzverwalter wurde einen Monat später bestellt und ca. 6 Wochen später das Insolvenzverfahren eröffnet. Wegen der am Tag des Insolvenzantrags fälligen und nicht mehr abgeführten Lohnsteuer wurde der GmbH-Geschäftsführer durch das Finanzamt in Haftung genommen.
Der BFH vertrat die Ansicht, dass durch den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am Tag der Fälligkeit der Lohnsteuer der GmbH-Geschäftsführer rechtlich nicht gehindert war, die Lohnsteuer abzuführen, da alleine der Insolvenzantrag den Geschäftsführer nicht in seiner Verfügungsbefugnis einschränkt. Des Weiteren sollte nach Ansicht des BFH die Haftung des Geschäftsführers auch nicht dadurch entfallen, dass im Fall der Entrichtung der Lohnsteuer zum Fälligkeitstermin diese Zahlung durch den Insolvenzverwalter hätte angefochten werden können, mit der Folge, dass die Finanzbehörden zur Erstattung der Steuern verpflichtet gewesen wären. Die bloße Möglichkeit der Insolvenzanfechtung soll einer Zurechnung des durch die pflichtwidrige Nichtabführung eingetretenen Steuerausfalls zum Geschäftsführer nicht entgegen stehen, da hypothetische Kausalverläufe nicht zu berücksichtigen sind.
Entsprechend urteilte der BFH, dass die Lohnsteuerabführungspflicht des Geschäftsführers nicht mit der Stellung des Insolvenzantrags suspendiert wird. Vielmehr besteht die Verpflichtung des Geschäftsführers zur Abführung der Lohnsteuer so lange, bis ihm durch Bestellung eines (starken) Insolvenzverwalters oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Verfügungsbefugnis über das GmbH-Vermögen entzogen wird. Bis zu diesem Zeitpunkt stellt die Nichtabführung der Lohnsteuer nach Ansicht des BFH eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers dar. Da zudem die nicht rechtzeitige Abführung von Lohnsteuer im Regelfall als zumindest grob fahrlässig angesehen wird, dürfte in vergleichbaren Fällen auch künftig regelmäßig die persönliche Inanspruchnahme des Geschäftsführers als Haftungsschuldner drohen.
b) Haftung des bei nicht fristgerechter Abführung der Lohnsteuer auch im Fall erfolgreicher Insolvenzanfechtung der Steuerzahlung
Zudem hatte der BFH die Frage zu entscheiden, ob der GmbH-Geschäftsführer vom Finanzamt als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann, wenn er Lohnsteuer erst nach Fälligkeit an das Finanzamt abgeführt, infolge der verspäteten Steuerentrichtung eine Insolvenzanfechtung der Steuerzahlung noch möglich ist und diese auch tatsächlich erfolgt (BFH vom 11. November 2008 in: DStR 2009 429).
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Ein GmbH-Geschäftsführer zahlte die Lohnsteuer für den Zeitraum April bis Juni, die spätestens zum 10. Juli fällig war, erst am 19. September. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wurde am 22. Oktober desselben Jahres gestellt. Die Lohnsteuerabführung erfolgte demnach innerhalb des Anfechtungszeitraums von drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 130 Abs. 1 InsO), während bei fristgerechter Abführung die Zahlung der Lohnsteuer außerhalb der Anfechtungsfrist erfolgt wäre. Die Insolvenzverwalterin focht die Steuerzahlung an. Daraufhin erstattete das Finanzamt den Lohnsteuerbetrag an die Insolvenzmasse und nahm den Geschäftsführer der GmbH als Haftungsschuldner in Anspruch.
Der BFH urteilte, dass der Geschäftsführer zu Recht vom Finanzamt als Haftungsschuldner für die Lohnsteuerschulden der GmbH in Anspruch genommen wurde. Die in der verspäteten Abführung der Lohnsteuer liegende Pflichtverletzung sei jedenfalls dann ursächlich für den Steuerschaden gewesen, wenn bei fristgerechter Abführung der Lohnsteuer deren Anfechtung nicht möglich gewesen wäre, d.h. in diesem Fall die Lohnsteuerabführung außerhalb der Anfechtungsfrist gelegen hätte. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang noch, dass der BFH gemäß seiner Urteilsbegründung den Rahmen für die Inanspruchnahme des GmbH-Geschäftsführers als Haftungsschuldner sehr weit steckt. Denn es sei der Wille des Gesetzgebers, den Fiskus nicht nur vor der Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners zu schützen, sondern auch vor allen sonstigen Risiken verspäteter Zahlungsbereitschaft, wie z.B. der im zugrunde liegenden Streitfall sich ergebenden Anfechtungsmöglichkeit.
Fazit
Sind die liquiden Mittel der GmbH knapp, sollte der Geschäftsführer seine steuerlichen Pflichten wie u.a. die Pflicht zur rechtzeitigen Abführung der Lohnsteuer genau im Auge haben. Die jüngste Entwicklung in der höchstrichterlichen Rechtsprechung hat gezeigt, dass der Geschäftsführer bei verspäteter Lohnsteuerzahlung regelmäßig mit einer persönlichen Inanspruchnahme zu rechnen hat.
(Luther Rechtsanwaltsgesellschaft: ra)
Autoreninfos
Peter M. Schäffler
Luther Rechtsanwaltsgesellschaft mbH
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E-Mail: Peter.Schaeffler(at)luther-lawfirm.com
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Tätigkeiten: Steuerliche Strukturierung und Beratung von Unternehmens- und Immobilienkäufen; Umstrukturierungen; Steuerliche Gestaltungsberatung; Steuerliche Abwehrberatung
Daniel Gebert
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Luther Rechtsanwaltsgesellschaft mbH
Karlstraße 10-12, 80333 München
E-Mail: Daniel.Gebert(at)luther-lawfirm.com
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Spezialgebiete: Konzernsteuerrecht, Unternehmensteuerrecht, Internationales Steuerrecht
Tätigkeiten: Steuerliche Beratung und Strukturierung von nationalen/internationalen M&A-Transaktionen und Unternehmensumstrukturierungen; Steuerliche Gestaltungsberatung
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